Мінюст: Щодо правомірності включення плати за митне оформлення товарів до бази оподаткування ПДВ

Закон України «Про податок на додану вартість» визначає платників податку на додану вартість, об’єкти, базу та ставки оподаткування, перелік неоподатковуваних та звільнених від оподаткування операцій, особливості оподаткування експортних та імпортних операцій, поняття податкової накладної, порядок обліку, звітування та внесення податку до бюджету.

Визначення бази оподаткування податком на додану вартість здійснюється відповідно до вимог статті 4 цього Закону.

База оподаткування податком на додану вартість операції з поставки товарів (послуг) визначається виходячи з їх договірної (контрактної) вартості, визначеної за вільними цінами, але не нижче за звичайні ціни, з урахуванням акцизного збору, ввізного мита, інших загальнодержавних податків та зборів (обов’язкових платежів), згідно із законами України з питань оподаткування (за винятком податку на додану вартість, а також збору на обов’язкове державне пенсійне страхування на послуги стільникового рухомого зв’язку, що включається до ціни товарів (послуг)). До складу договірної (контрактної) вартості включаються будь-які суми коштів, вартість матеріальних і нематеріальних активів, що передаються платнику податку безпосередньо покупцем або через будь-яку третю особу в зв’язку з компенсацією вартості товарів (послуг).

У разі якщо звичайна ціна на товари (послуги) перевищує договірну ціну на такі товари (послуги) більше ніж на 20 відсотків, база оподаткування операції з поставки таких товарів (послуг) визначається за звичайними цінами (пункт 4.1 статті 4 Закону України «Про податок на додану вартість»).

Абзацом першим пункту 4.3 статті 4 вказаного Закону визначено, що для товарів, які імпортуються на митну територію України платниками податку, базою оподаткування є договірна (контрактна) вартість таких товарів, але не менша митної вартості, зазначеної у ввізній митній декларації з урахуванням витрат на транспортування, навантаження, розвантаження, перевантаження та страхування до пункту перетину митного кордону України, сплати брокерських, агентських, комісійних та інших видів винагород, пов’язаних з імпортом таких товарів, плати за використання об’єктів інтелектуальної власності, що належать до таких товарів, акцизних зборів, ввізного мита, а також інших податків, зборів (обов’язкових платежів), за винятком податку на додану вартість, що включаються у ціну товарів (робіт, послуг) згідно з законами України з питань оподаткування.

Тобто, при імпортуванні товарів на митну територію України база оподаткування податком на додану вартість має включати в себе:

  • договірну (контрактну) вартість імпортованих товарів (але не менше митної вартості);
  • витрати на супутні імпортуванню цих товарів послуги з транспортування, навантаження, супроводження і т.п., плату за використання об’єктів інтелектуальної власності, що належать до таких товарів;
  • суми податків, зборів (обов’язкових платежів), крім податку на додану вартість, що включаються у ціну таких товарів.

Щодо першого елементу бази оподаткування в даному випадку слід зазначити, що хоча українське законодавство і не містить визначення поняття договірної (контрактної) вартості або договірної ціни, розкриття змісту цього поняття можливе в контексті цивільно-правової доктрини, тобто договірною є ціна, щодо якої сторони дійшли згоди при укладені зовнішньоекономічного договору (контракту) як грошовий еквівалент оплати одним контрагентом іншому за виконання взятого на себе останнім зобов’язання.

При цьому, митною вартістю товарів, які переміщуються через митний кордон України є їх ціна, що була фактично сплачена або підлягає сплаті за ці товари, обчислена відповідно до положень Митного кодексу України. Методи визначення митної вартості товарів, які переміщуються через митний кордон України, та умови їх застосування встановлюються цим Кодексом.

Відповідно до частини першої статті 262 та частини другої статті 266 Митного кодексу України (далі – Кодекс) митна вартість товарів і метод її визначення заявляються (декларуються) митному органу декларантом під час переміщення товарів через митний кордон України шляхом подання декларації митної вартості.

Основним методом визначення митної вартості є метод визначення митної вартості товарів за ціною договору щодо товарів, які імпортуються (вартість операції).

Митною вартістю за ціною договору щодо товарів, які імпортуються, є вартість операції, тобто ціна, що була фактично сплачена або підлягає сплаті за товари, якщо вони продаються на експорт в Україну.

Ціна, що була фактично сплачена або підлягає сплаті – це загальна сума всіх платежів, які були здійснені або які повинні бути здійснені покупцем оцінюваних товарів на користь продавця та/або на користь продавця через третіх осіб, та/або на пов’язаних з продавцем осіб. Такі платежі можуть бути здійснені прямо або опосередковано шляхом переказу грошей, акредитиву, інкасування або за допомогою інших розрахунків (вексель, передача цінних документів тощо). Термін "ціна, що була фактично сплачена або підлягає сплаті" стосується тільки ціни оцінюваних товарів. Дивіденди або інші платежі покупця на користь продавця, не пов’язані з оцінюваними товарами, не є частиною митної вартості. Додавання до ціни, що була фактично сплачена або підлягає сплаті, згідно з цією статтею робляться лише на основі об’єктивних даних, що підтверджуються документально та піддаються обчисленню.

При визначенні митної вартості до ціни, що була фактично сплачена або підлягає сплаті за оцінювані товари, додаються подальші витрати, якщо вони не включалися до ціни, що була фактично сплачена або підлягає сплаті, це, зокрема витрати на транспортування оцінюваних товарів до аеропорту, порту або іншого місця ввезення на митну територію України, витрати на завантаження, розвантаження та обробку оцінюваних товарів, пов’язані з їх транспортуванням до аеропорту, порту або іншого місця ввезення на митну територію України, ліцензійні платежі, які стосуються оцінюваних товарів тощо (стаття 267 Кодексу).

Супутні послуги, в контексті пункту 1.14 статті 1 Закону України «Про податок на додану вартість», – це послуги, вартість яких включається відповідно до норм митного законодавства до митної вартості товарів, що експортуються або імпортуються.

Стосовно останньої складової бази оподаткування податком на додану вартість товарів, які імпортуються, а саме сум податків, зборів (обов’язкових платежів), що включаються у ціну таких товарів, при практичному застосуванні норми закону, виникають певні питання, оскільки до поняття «суми податків, зборів (обов’язкових платежів)» помилково включають суми плати за митне оформлення товарів і транспортних засобів, як обов’язковий платіж, в разі здійснення митного оформлення поза місцем розташування митних органів або поза робочим часом, встановленим для митних органів.

Отже, з метою уникнення помилок при визначенні бази оподаткування товарів, що імпортуються необхідно враховувати наступне.

Принципи побудови системи оподаткування в Україні, податки і збори (обов’язкові платежі) до бюджетів та до державних цільових фондів визначає Закон України «Про систему оподаткування» (далі – Закон).

Частиною першою статті 2 Закону дається визначення поняття податку і збору (обов’язкового платежу) до бюджетів та до державних цільових фондів, під яким слід розуміти обов’язковий внесок до бюджету відповідного рівня або державного цільового фонду, здійснюваний платниками у порядку і на умовах, що визначаються законами України про оподаткування.

Таким чином, законодавець не розмежував поняття «податок і збір (обов’язковий платіж)», а визначив його єдиним.

При цьому, Законом визначено вичерпний перелік загальнодержавних та місцевих податків, зборів (обов’язкових платежів), до яких митні збори, плата за митне оформлення товарів і транспортних засобів поза місцем розташування митних органів або поза робочим часом, установленим для митних органів, не віднесено.

Також слід враховувати, що згідно з пунктом 4 Прикінцевих положень Кодексу, з моменту набуття Україною членства у Світовій організації торгівлі, а саме з 16 травня 2008 року, глава 2 «Митні збори» розділу V «Мито та митні збори» Митного кодексу України від 12 грудня 1991 року № 1970-XII, якою передбачалося справляння митних зборів, втратила чинність.

Відповідно до частини тринадцятої статті 71 Кодексу за митне оформлення товарів і транспортних засобів поза місцем розташування митних органів або поза робочим часом, встановленим для митних органів, митними органами із заінтересованих осіб справляється плата в порядку та у розмірах, установлених Кабінетом Міністрів України.

Розмір плати за митне оформлення товарів і транспортних засобів поза місцем розташування митних органів або поза робочим часом, установленим для митних органів, затверджено постановою Кабінету Міністрів України від 18 січня 2003 року № 93.

Згідно з пунктом 2 вказаної постанови Кабінету Міністрів України плата за митне оформлення товарів і транспортних засобів поза місцем розташування митних органів або поза робочим часом, установленим для митних органів, справляється у національній валюті за офіційним (обмінним) курсом Національного банку, що діє на дату подання митному органу вантажної митної декларації, з осіб, що переміщують товари і транспортні засоби через митний кордон України, на підставі їх письмового звернення. Кошти, що надійшли від справляння плати, зараховуються до доходів державного бюджету.

Порядок прийняття рішення про здійснення митного оформлення товарів і транспортних засобів поза місцем розташування митного органу або поза робочим часом, установленим для митного органу, а також нарахування й унесення плати за таке митне оформлення визначається наказом Державної митної служби від 4 грудня 2003 року № 833, зареєстрованим в Міністерстві юстиції України 22 грудня 2003 року за № 1200/8521 (далі – Порядок).

Плата за здійснення митного оформлення товарів і транспортних засобів поза місцем розташування митного органу або поза робочим часом, установленим для митного органу не справляється при митному оформленні товарів у постійних зонах митного контролю в місцях розташування підрозділів митного органу та у робочий час, установлений для митного органу відповідно до законодавства України про працю або на його підставі угодою сторін, тобто час, протягом якого посадові особи митного органу згідно з правилами внутрішнього розпорядку повинні виконувати свої службові обов’язки, а також в інших випадках, визначених законодавством України (підпункт 1.3 пункту 1 та підпункт 4.1 пункту 4 Порядку). 

Отже, плата за митне оформлення товарів і транспортних засобів поза місцем розташування митних органів або поза робочим часом, встановленим для митних органів, відноситься до обов’язкових платежів, які мають відплатний, компенсаційний характер і сплачуються юридичними та фізичними особами за надані їм державними органами певні послуги, тобто за своєю правовою природою належить до платежів адміністративного характеру.

Адміністративні збори та платежі визнаються неподатковими надходженнями доходів бюджету, що визначено пунктом 2 частини третьої статті 9 Бюджетного кодексу України.

Пунктом 33 статті 2 Закону України «Про Державний бюджет України на 2009 рік» установлено, що плата за митне оформлення товарів і транспортних засобів поза місцем розташування митних органів або поза робочим часом, установленим для митних органів (з моменту набуття Україною членства в Світовій організації торгівлі), належить до доходів загального фонду Державного бюджету України на 2009 рік.

Таким чином, плата за митне оформлення товарів і транспортних засобів поза місцем розташування митних органів або поза робочим часом, установленим для митних органів, є обов’язковим платежем, справляння якого передбачено Митним кодексом України, та становить дохідну частину Державного бюджету України, проте вона не включена до системи оподаткування, а тому не може розглядатися в контексті поняття «податок, збір (обов’язковий платіж)» та включатися до бази оподаткування податком на додану вартість товарів, які імпортуються на митну територію України.

Начальник відділу
зовнішньоекономічного законодавства
Департаменту фінансового законодавства
Міністерства юстиції України

Ганна Мандра

Джерело: Міністерство юстиції України